Debido a la trascendencia tributaria del certificado de residencia, resulta importante tener claros algunos aspectos claves vinculados a la oportunidad de su utilización, considerando el pronunciamiento de la Administración Tributaria. Más detalles aquí. El certificado de residencia es un documento cuyo propósito es acreditar la condición de residente de un país con el que Perú ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI) y en virtud de ello invocar sus efectos para evitar que se produzca una doble imposición internacional.
¿Qué aspecto sobre los CDIs le consultaron a Sunat? Se consulta a la Sunat sobre un escenario en el que un sujeto domiciliado en el país asume el pago del Impuesto a la Renta de fuente peruana de su proveedor no domiciliado, a quien no le efectuó la retención respectiva. Para ello desea aplicar una tasa reducida en aplicación de un CDI. En ese marco, para aplicar las tasas reducidas del CDI, consulta sobre el certificado de residencia lo siguiente:
Si “(…) el periodo por el cual se emite el Certificado de Residenciadebecomprender la fecha de pago al proveedor no domiciliado”; y
Si “(…) el periodo de vigencia del Certificadode Residencia debe comprender lafecha de pago al proveedor no domiciliado o la fecha de pago del impuestoa la Sunat”.
¿Cuáles fueron las conclusiones a las que llegó la Sunat?En el Informe N° 131-2020-SUNAT/7T0000, la Sunat se pronunció señalando lo siguiente: “En el supuesto que un sujeto domiciliado asuma el pago del impuesto a la rentade fuente peruana que corresponda a su proveedor no domiciliado, a quien no le efectuó la retención del impuesto respectivo por la renta pagada; para efecto de la aplicación de las tasas reducidas del impuesto a la renta previstas en un CDI:
El periodo por el cual se ha otorgado el Certificado de Residencia debe comprender la fecha en que se efectuó el pago al proveedor no domiciliado.
El periodo de vigencia de 4 meses contados a partir de la fecha de emisión del Certificado de Residencia debe comprender la fecha en que seefectuó el pago al proveedor no domiciliado”.
El Impuesto a la Renta que corresponde a un no domiciliadoEl artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, establece el criterio para determinar las rentas que están sujetas a imposición en el país en función de si el sujeto que las genera es domiciliado o no en el país. Así, si un sujeto es domiciliado en el Perú, tributará sobre todas las rentas gravadas que obtenga, sin importar si se generaron en el país o en el extranjero; por otra parte, en el caso de los no domiciliados, sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, tributarán solo respecto de las rentas generadas en el Perú. Con base en esta regla, un segundo aspecto es qué se debe considerar renta de fuente peruana. Sobre el particular, los artículos 9 y 10 de la LIR establecen una serie de operaciones que se consideran renta de fuente peruana independientemente de la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos. Dentro de este listado se encuentran las rentas producidas por predios o derechos ubicados en el país, las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole que se lleven a cabo en territorio nacional, así como las originadas en el trabajo personal realizadas en territorio nacional, entre otros. Cabe señalar que en este listado se encuentran también la asistencia técnica y los servicios digitales, servicios que tienen la peculiaridad de que se gravan en el país en función de si son utilizados económicamente, es decir, se usen o consuman en el Perú.
Retenciones a los sujetos no domiciliadosUna vez que se ha determinado que la operación realizada por un sujeto no domiciliado es considerada renta de fuente peruana y debe tributar en el país, se debe considerar que el sujeto domiciliado que recibe el servicio o adquiere el bien es quien debe encargarse del pago del tributo del no domiciliado en vía de retención en la fuente. Como se precisa en el inciso c) del artículo 71 de la LIR, se considera como agente de retención a “las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados”. Por su parte, el artículo 76 de la misma norma señala que “las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual (…)”. Para estos efectos se deberá considerar lo dispuesto en los artículos 54 y 56 de la LIR, que establecen las tasas aplicables para personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país y las personas jurídicas no domiciliadas en el país, respectivamente. La obligación de retener nacerá en el momento en que el sujeto domiciliado realice el pago al sujeto no domiciliado.
Los convenios para evitar la doble imposición internacional - CDIComo se ha precisado, en el Perú, los sujetos no domiciliados tributan solo sobre las rentas generadas en el país, además, dependiendo de lo que establezca la normativa tributaria del país de domicilio de este sujeto no domiciliado, es posible que la misma renta también tribute en ese país. Es así como puede ocurrir que el mismo sujeto no domiciliado tribute dos veces por la misma renta en distintas jurisdicciones, configurándose de esa manera la doble imposición internacional. Uno de los mecanismos que utilizan los países para eliminar o atenuar esta situación es celebrar convenios con otros Estados, a efectos de que no se duplique el impacto tributario sobre el sujeto. Uno de los modelos usados para negociar y pactar estos acuerdos es el establecido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que se centra en el criterio de la residencia, es decir, que se aplicará, en principio, la jurisdicción del país o Estado donde reside el sujeto que obtuvo la renta, aunque en algunos casos también se tributará en el país donde se generó la renta (tributación compartida), con límites máximos en las tasas. Actualmente, los CDI que mantiene el Perú son con Chile, Canadá, Brasil, México, Corea, Suiza, Portugal y Japón, y se han negociado aplicando este modelo, aunque, claro, con ciertas particularidades en cada convenio en función de la negociación con cada Estado.
El certificado de residenciaPara hacer uso de los beneficios del CDI en el Perú se deberá acreditar la residencia del sujeto no domiciliado con el certificado de residencia. Si bien en los textos de los CDI suscritos por el Perú (salvo el suscrito con Brasil) no se hace referencia a la necesidad de obtener un certificado de residencia, resulta una disposición que adoptan los Estados para verificar la residencia y acceder a los beneficios. A título de ejemplo, si una empresa peruana recibe un servicio en el país de una empresa constituida en Chile, la empresa peruana debería realizar la retención del impuesto por el servicio prestado en el país, ya que calificaría como renta de fuente peruana. Si la empresa chilena desea que se le aplique el CDI suscrito por nuestro país con Chile, tendría que proporcionarle a la empresa peruana el certificado de residencia emitido por la autoridad competente chilena, lo que evidenciará su condición de residente en ese país y que le corresponden los beneficios del CDI. En el certificado de residencia se debe consignar que el sujeto no domiciliado es residente del país con el que Perú ha celebrado un CDI y que tributa en dicho país. Sin embargo, en el Perú se ha previsto que la vigencia del certificado sea de 4 meses contados a partir de su fecha de emisión, a no ser que el Estado emisor del certificado le otorgue un plazo menor. Sobre la necesidad de contar con el certificado de residencia se ha pronunciado la Sunat en el Informe N° 094-2015-SUNAT/5D0000, precisando además que, incluso cuando el certificado sea otorgado por plazos de un año, acreditará la residencia en la medida que sea presentado para efecto de la retención del impuesto dentro del plazo de 4 meses a partir de la fecha de su emisión. Por su parte, el Informe N° 012-2014-SUNAT/4B0000 también ha dejado constancia de que el periodo por el cual se ha otorgado el certificado debe comprender la fecha en que se va a efectuar la retención. En otras palabras, el momento del pago al no domiciliado debe estar comprendido en el plazo por el cual el país de origen emite la certificación del no domiciliado, y al mismo tiempo deberá estar dentro del periodo de vigencia que la norma le confiere al certificado, que es de máximo 4 meses desde su fecha de emisión. Si el sujeto residente del otro Estado no presenta el certificado de residencia al momento de la retención, el agente de retención deberá efectuarla sin considerar los beneficios contemplados en el CDI. En este supuesto, el sujeto residente de ese otro Estado podrá solicitar ante la Sunat la devolución de los impuestos retenidos indebidamente o en exceso.
Análisis del Informe N° 131-2020-SUNAT/7T0000Los aspectos sobre los cuales se pronuncia la Sunat con relación al certificado de residencia son dos: i) El periodo por el cual se emite el certificado de residencia; y, ii) La vigencia del certificado de residencia de acuerdo con lo establecido en la legislación peruana. Y cómo deben incidir ambos temas en el caso de un sujeto domiciliado que recibe un servicio de un no domiciliado y no realiza la retención en el momento en que le efectuó el pago, y al momento de pagar para regularizar la retención omitida desea invocar la aplicación de un CDI para aplicar una tasa menor. Como ya se precisó anteriormente, el certificado de residencia tiene la finalidad de acreditar que el sujeto no domiciliado es residente del país con el que se ha suscrito el CDI. Además, tiene un plazo de vigencia conforme a lo establecido en la legislación peruana. Cuando el certificado de residencia se emite en su país de origen, la entidad que emite el certificado en ese país está validando la condición de residente del sujeto por un tiempo determinado (por ejemplo, un año, seis meses, etc.). Por otra parte, independientemente de ese plazo, para la legislación peruana los certificados de residencia no tendrán una vigencia mayor a 4 meses contados desde la emisión del certificado. En ese sentido, debido a que la obligación de realizar la retención para el sujeto domiciliado nace al momento del pago de la retribución, la Sunat estaría concluyendo que la fecha de pago de la retribución al proveedor no domiciliado debe estar comprendida en el periodo por el que se emite el certificado de residencia (plazo definido por el país que emite el certificado y que acredita su residencia para fines tributarios en dicha jurisdicción) y el periodo de vigencia del certificado (4 meses) según la legislación peruana. Sobre este punto, se puede traer a colación también la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3701-9-2020, que trata el tópico de la obligación de retener y los certificados de residencia. Dentro de su análisis ha indicado que lo importante es comprobar, a través del certificado de residencia, que en el mes en que el no domiciliado prestó el servicio, dicho sujeto tenía la calidad de residente en ese otro país. Fuente: La Ley, (16/04/2021)
Comments